Underskudsbegrænsning

Der er ingen tvivl om, at i de situationer, hvor et selskab oppebærer skattemæssige underskud af den ene eller den anden grund, er det oftest med en forventning om, at underskuddet kan anvendes til modregning i skattepligtig indkomst i fremtiden. 

Lige nu er vi i en situation med en lang række selskaber, der kæmper for deres overlevelse. Det er vigtigt at være opmærksom på, at et selskabs skattemæssige underskud kan fortabes i visse tilfælde.

Grundlæggende er forudsætningen for anvendelse af skattemæssige underskud, at disse er indberettet til Skattestyrelsen. Det er derfor afgørende, at det årligt sikres, at et realiseret underskud indberettes korrekt til Skattestyrelsens underskudsregister (DIAS).

Overdragelse af mere end 50 % af selskabskapitalen i et driftsaktivt selskab

I situationer hvor et selskab, der er driftsaktivt, overdrages til andre ejere, kan der opstå underskudsbegrænsning – noget man nemt overser i selve processen.

Ved et driftsaktivt selskab forstås et selskab, som har omsætning og en egentlig økonomisk risiko ved den erhvervsmæssige virksomhed, som drives.

Reglen om underskudsbegrænsning omfatter situationer, hvor mere end 50 % af selskabskapitalen eller stemmerne i et driftsaktivt selskab ved indkomstårets udløb ejes af andre end de kapitalejere, der ejede selskabskapitalen ved begyndelsen af det indkomstår, hvori selskabet realiserede skattemæssigt underskud. 

I disse tilfælde kan det fremførte underskud ikke nedbringe det aktuelle indkomstårs skattepligtige indkomst til under selskabets positive nettokapitalindtægter og indkomst fra udlejning af driftsmidler. 

Ved nettokapitalindtægter forstås blandt andet renteindtægter, renteudgifter, udbytter, skattepligtige avancer og tab efter kursgevinstloven samt aktieavancebeskatningsloven.

Der gælder visse undtagelser, som medfører, at ovenstående ikke gælder for børsnoterede selskaber samt i de tilfælde, hvor kapitalandelene er overdraget til børn, stedbørn, børnebørn mv. fra en ægtefælle, forældres afkom eller stedforældre.

Et eksempel herpå kunne være, at personen A i dag ejer 90 % af selskabet Q ApS, og de resterende 10 % ejes af personen B. Personen B ønsker at overtage de resterende 90 % af kapitalen i Q ApS. Q ApS har et fremførselsberettiget underskud fra tidligere år, men selskabet kan i dag betegnes som et driftsaktivt selskab med en betydelig omsætning. 

Køber personen B de resterende 90 % af kapitalen af personen A, omfattes selskabet Q ApS af reglerne, som betyder, at Q ApS fortsat kan anvende tidligere års underskud, så længe det ikke sker til modregning i nettokapitalindtægt og udlejning af driftsmidler. 

Overdragelse af mere end 50 % af selskabskapitalen i et selskab uden aktivitet

Det sker, at man holder liv i et tomt selskab alene af den årsag, at der er oppebåret et stort skattemæssigt underskud, som man håber vil kunne anvendes på et senere tidspunkt. Sælges et sådant tomt selskab videre i den tro, at det oppebårne skattemæssige underskud vil kunne anvendes fremover, sætter skattereglerne dog hurtigt en stopper herfor.

Reglerne betyder, at intet underskud i kommende perioder vil kunne nedbringe den skattepligtige indkomst – underskuddet fortabes for altid. Reglerne finder også anvendelse i situationer, hvor datterselskaber, som man ejer mere end 25 % af, er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet. 

Det kan være vanskeligt at vurdere, hvornår et selskab er tomt. Tomt betyder her uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, og der vil altid skulle ske en konkret bedømmelse. Ifølge praksis ses der på, om selskabet har omsætning, ansatte og egentlig aktivitet. I situationer, hvor der alene placeres en mindre aktivitet i et selskab i forhold til den tidligere drift, tilsidesættes denne ”kunstige placering” af aktivitet.  

Et eksempel herpå kunne være, at personen C i dag ejer 80 % af selskabet M ApS, og de resterende 20 % ejes af personen D. Personen D ønsker at overtage de 80 % af kapitalen i M ApS, som ejes af personen C. 

M ApS har et fremførselsberettiget underskud fra tidligere år og har tidligere drevet virksomhed med salg af kuglepenne. Driften er dog indstillet grundet et faldende marked, og selskabet M ApS er således på overdragelsestidspunktet uden aktivitet. Personen D regner med, at han ved overtagelsen af de 80 % af kapitalen kan anvende underskuddet til modregning i den nye aktivitet, han ønsker at placere i selskabet. 

Køber personen D de resterende 80 % af kapitalen af personen C, omfattes selskabet M ApS af reglerne, hvilket betyder, at underskuddet i M ApS helt fortabes. 

Andre forhold, som kan medføre underskudsbegrænsning

Typiske skattefrie omstruktureringer såsom fusioner, spaltninger eller tilførsel af aktiver, som oftest anvendes inden et planlagt frasalg eller i forbindelse med et generationsskifte, kan ligeledes medføre underskudsbegrænsning.

Ud over ovenstående kan særligt aktuelle dispositioner såsom gældseftergivelser, gældskonverteringer og egentlige rekonstruktioner også medføre en reduktion eller en fuldstændig fortabelse af oppebårne underskud. 

Det er derfor vigtigt, at din revisor kontaktes, inden ovenstående dispositioner overvejes og gennemføres endeligt.

Desuden gælder der generelt en begrænsningsregel for selskaber. Selskaberne kan for det pågældende år kun anvende 60 % af den del af underskuddet, der ligger ud over et beløb på 8.572.500 kr. i 2020. Reglen gælder på sambeskatningsniveau.